المبحث الأول: استعراض نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

الفصل الثاني

المبحث الأول: استعراض نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

أدت الثغرات الموجودة في الأنظمة التقليدية لمعالجة التكاليف غير المباشرة إلى بروز الحاجة المتناميـــة لوجود أنظمة تستطيع تخطي هذه الثغرات , حيث أدت هذه الحاجة إلى ظهور نظـــــــــام جديد يسمى نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة .
حيث سنوضــح في المطلب الأول طبيعـــــة نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطــــة من مختلف المفاهيم التي يعتمد عليها والتطور التاريخي لمفهومه, ثم نعرج في المطلب الثاني إلى افتراضات نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة , ومن ثم ذكر أهم مجال استخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة وذلك في المطلب الثالث .

المطلب الأول :طبيعة نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

المبحث الثاني : أساسيات نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة
هناك بعض المفاهيـــــم الأساسية يجب إن نشرحها ونمـــــــيزها ونحددها قبل الخوض في عرض ودراســـــــة نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة وذلك لما تعتريه من أهمية في تكوين هذا النظام .

أولا : النشاط أو الأنشطة
1- تعريف النشاط :
يعرف " Michel Gervais " النشــــاط على انه ( مهمة محددة أو مجموعة من المهام التي لها طبيعة . مكتملــــة , حيث تسمح هذه الطبيعة بإضافة قيمة لأعداد منتج معين )1.
كما يعرفه " C. Berliner ct J. Brimson " على انه ( عملية ضرورية و وظيفية في مؤسسة , تدخل ضمنها خدمة او عدة خدمات )2 .
يمكن ان يعرف النشـاط أيضا على انه ( مجموعة من المهام الأساسية منفذة من قبل فرد او مجموعة , يمكن أن توفر سلة من المنتجات مجموعة من الموارد )3 .

1. Michel Gervais controle de gestion 7eme edition, Editions Economica,Paris-France,2000,P171
2.Helene Loning et Al, Le controle de gestion, 2 edition, Editions DONOD, Paris-France,2003, P 54
3.Thierry Cuyaubere et Al. controle de gestion Epreuve n du DECF.6eme edition, Groupe Revue Fiduciaire SA. Paris-France, 2002, p163.
-12-
من الملاحظ أن التعريفات السابقة اتسمت بالبساطة, حيث تعتبر العنصر البسيط للنشاط وهي غير قابلة للتجزئة, تسعى كل المهام المكونة للنشاط لتحقيق هدف معين يخدم بطبيعتــــــه هدف النشاط ككل. " Philippe Lori no" النشاط كنظام وعرفه على هذا الأساس بأنه " مجموعة مهام أولية تتميز بالعناصر التالية :
- منفذة من قبل شخص أو مجموعة.
- استعمال مهارات ذات نوعية متخصصة.
- متجانسين تماما في وجهة النظر اتجاه تصرف التكلفة والأداء.
- تزودنا بالمخرجات مثل ( كفاءة وأهلية الموردين ...الخ).
- تقدم خدمات ومنتجات إلى زبائن سواء داخلين أو خارجين.
- ابتداء من سلة العناصر التي تدخل في إنتاج السلعة أو الخدمة مثل ( العمل , الآلات , معلومات ...الخ ) " (1)
يدل هذا التعريف أن " Lori no" وســــــــــع مفهوم النشاط وأعطاه بعد اكبر, حيث اعتبره كنظام فرعي يعمل على إدخال عناصــــر معينة ومعالجتها من قبل مجموعة أشخاص يتمتعون بمميزات ومهارات خاصة لتقديم مخرجات محددة.
2- تصنيفات الأنشطة :
لقد تعددت وجهات النظـــر فيما يخص تصنيف الأنشطة, وذلك لاختلاف معايير التصنيف لدى كل مفكر واختلاف نظرتــه بالنسبة للآخرين, هذا لا يدل على انه لا يوجد اتفاق حول تصنيفات معينة.
ومن ابرز هذه التصنيفات نذكر:
- تصنيف " Porter" :
حيث يعتبر "Porter"(2) من أوائل الذين أولوا اهتمـــام للأنشطة المؤسسة وصنفها, ويظهر هذا التصـــنيف في نموذج سلسلة القيمـــة, حيث قسم الأنشطـــة إلى رئيسية وأخرى داعمة وذلك حسب الشكل التالي:
______________________________________
1-Philippe Lorino, Metodes et Praitques de la performance- par les processus et les competences 3 edition,Editions d'organisation, Paris- France, 2003, P 23.
2-Michael Porter, La concurrence Porter. Editions Village Mondial, Paris-France, 1999, P308-309.



-13-
الشكل رقم 6:2 : نموذج سلسلة القيمة لـ Porter


البنية التحتية للمؤسسة
تسيير الموارد البشرية

الهامش التطوير التكنولوجي
التموين


الهامش خدمات ما التسويق الإمداد الإمداد
العمليات
بعد البيع والبيع الخارجي الداخلي


أنشـــــــــطـــة رئيــــسيـــــة
المصدر:Porter Michael , Op. Cit, P56
يتضح من الشكل السابق أن الأنشطة الخالقة للقيمة, تتمثل في أنشطة رئيسية مدعمة والمبينة كما يلي (1)
- الأنشطة الأولية أو الرئيسية:
تتمثل في الأنشطـــــة التي تكون لها علاقة مباشرة بخلق منتج جديد انطلاقا من المراحل الأولى لسيرورة عملية الإبداع حتى المراحل النهائية فقد قام "Porter" بتصنــــيفها إلى خمسة أنشطة هي:
- الإمداد الداخلي:تتمثل في أنشطة الاستقبال, المناولة, تخزين المواد ومراقبتها.جمع المعلومات ... الخ .
- الإنتاج : تتعلق بالأنشطــــة المرتبطة بعملية تحويل المدخلات إلى مخرجات وما يرافقها من أنشطة مثل صيـــانة الأجهزة, ومراقبة النوعية, إنتاج توليفة من العناصر, التجميع والتركيب, تأسيس الفروع .. الخ .
- الإمداد الخارجي: تنفيذ طلبيات, أعداد التقارير ... الخ .
- التسويق والبيع : يتمثـــل في الأنشطة التسويقية المادية والغير مادية اختيار القنوات التوزيعية, الإشهار , العلاقات العامة, ترقية المبيعات, تحديد السعر دعم البيع, منـــــح تخفيضات, إشهار, البحث عن الأسواق الجديدة ... الخ .
- خدمات : الخدمـــات الضرورية التي يتطلبـــــها المنتوج الجديد من تركيب, صيانــــــة, تكوين, إرشـــادات وغيرها, التي تدعم وتقوي قيمة المنتج لدى مستعمليه الحاليين والمراقبين بالإضافة إلى خدمات ما بعد البيع من مساعدة الزبائن, التركيب والتصليح ...الخ .
______________________________________
(1) كربالي بغداد,تنافسية المؤسسات الوطنية في ظل التحولات الاقتصادية, الملتقى الوطني الأول حول الاقتصاد الجزائري في الألفية الثالثة, البليدة الجزائر في 22 ماي 2002, الصفحة 7-8 .
-14-
- الأنشطة الثانوية أو المدعمة :
إن أهميتها تكمن في مساندة الأنشطة الرئيسية, حيث بدونها لا تستطيع الأنشطة الرئيسية القيام بمهامها كما ينبغي, إن هذه الأنشطة حسب "Porter" تتمثل في :
- البنيـــة التحتية للمؤسسة: التمويل, التخطيـــــط, العلاقات بالإضـــــافة إلى المساهمات ...الخ .
- تسيير الموارد البشرية: توظيف, تكوين, منح المكافآت ...الخ .
- التطوير التكنولوجي: تصور المنتجات, القيام بالاختبارات, تصور المسارات,الأبحاث على المواد الدراسات السوقية...الخ .
- التموين: شراء المواد, الآلات , الحصــــول على خدمات, الدعاية والإشهار ..الخ.
سلسة القيمة هي مجـــــموعة من الأنشطة المترابطة تستخدم لإنتاج وتقديم المنتجات والخدمات, حيث يمـــــــثل هذا النموذج طريقة منهجية تستخدمها المؤسسات لتحديد الأنشطة التي تضيف قيمة الأنشطـــة التي لا تضيف قيمة, فالأنشطة التي لا تضيف قيمة تضيف تكاليف وهذا ما يتطــلب إزالتها أو على الأقل الحد منها وبذلك نلغي أو نخفض تكاليفها, أما الأنشطــــة التي تضيف قيمة فينبغي على الإدارة دعمها وإعادة تقيمها دوريا للتأكد من استمرارها في إضــافة القيمة للمنتجات, في هذه الحالة نكون قد ساهمنا في زيادة القيمـــة وتخفيض التكالـــــيف هذا ما يمكن المؤسسة من تحقيق ميزات تنافسية. (1)

تصنيف "Cooper" :
يرى "Cooper" أن هناك أربع تبويبــات رئيسية لتصنـــيف الأنشطة كما حددها هي : (2)
- أنشطة على مستوى الوحدة:
تمثل العمل المنجز لكل وحدة منتجة أو خدمة مقدمة, أي كل الموارد التي يتم استخدامها على الأنشطة التي أنجزت لكل وحدة, عند هذا المستوى يتم أخذ حجم الإنتاج الفعلي خلال العملية بعين الاعتبار.
- أنشطة على مستوى الدفعة:
تتضمن الأنشطة والعمليات التي تتعلق بدفعة إنتاجية أو خدمات ولكن ليست متعلقة بوحدة واحدة منتجة, فإعداد وتهيئة الآلات والمعدات على سبيل المثال تتطلب عند البدء في عملية إنتاج دفة جديدة.

__________________________________
1.Roman L. Weil & Michael, W.Maher, COST MANAGEMENT,2 edition, Editions John Wiley & Sons Inc, New Jersey –USA, 2005, P 223-224
2. ري اتش جارسون وآخرون, المحاسبة الإدارية, ترجمة محمد عصام الدين زايد, دار المريخ لنشر والتوزيع , الرياض- السعودية, 2002, الصفحة 228.
-15-

- أنشطة على مستوى الإنتاج:
هي الأنشطة لمساندة عملية إنتاجية مختلف أنواع المنتجــات, أي الأنشطة التي تدعم عمليات الإنتاج وبيع المنتج بشكل منفرد.
- أنشطة على مستوى المؤسسة :
هي الأنشطة المطلوبة واللازمــــــة لضمان المحافظة على المصنع والمساعدة للبنية الإدارية التي تجعل من عمليات الإنتاج ممكنة .

ثانياً: المسارات :
يعرف المسار أو ما يصطــلح عليه "Process us " على أنه مزيج من الأنشطة توجد بينهم رابط لتلبيـــة هدف مشترك يتمثل في المساهمة في إنتاج سلع أو خدمات وتسليمها في النهاية إلى العملاء.
على سبيل المثال, فعملية الشراء تتضمن الأنشطة التالية :
- اختيار الموردين.
- الأمر بالشراء.
- استلام البضائع.
- تخزين البضائع. (1)
ممكن أن نلخص الأنشطة والمسارات في الشكل التالي :
الشكل رقم 7.2 : المسارات والنشطة









أنشطة
المسارات الرئيسية
المسارات الداعمة
___________________________________
1.Xavier Bouin et Al, Les Nouveaux Visages du Controle de Gestion, Editions DONOD, Paris – France, 2000, p 125.


-16-
- المسارات الداعمة : هي التي تســاعد من جهة وبطريقة مباشرة أعمال المسارات المثال: مسار اختيار موظفين جدد ...الخ .

ثالثاً: محرض أو مسبب التكلفة:
مسبب التكلفة أو ما يصطلـــح عليه "Inductor de court " حيث يعرف على أنه عامل يسمح بتفسير التغير في تكلــفة النشاط, لذلك يجب وجود ترابط بين المحرض والنشاط.
فمسبب أو محرض التكلفة يسمح لنا بتخصيص تكلفة النشاط إلى هدف التكلفة . (1)

الأنشطة المسببات


- تسيير الطلبيات - عدد الطلبيات
- البحث والتطوير - عدد النماذج

هذا ما يدل على وجود علاقة ترابط بين مسبب التكلف والقيام بالنشاط بالإضافة إلى أنه يعتبر الرابط بين التكاليف المحققـــة على مستوى النشاط والمنتجات أو الخدمات هذا ما يجعل اختياره صعب ويخضع لعوامل معينة .
يعرف مسبب أو محرض التكلفة أيضاً على أنه " عامل يؤثر في التكلفة, بمعنى أن التغير في محرض التكلفــــة بسبب التغير في إجمالي التكلفة المرتبطة والمتعلقة بغرض التكلفة" (2)
وهذا التعريف بالرغم من أنه يوضــح بشكل جيد العلاقة بين التكاليف المحققة على مستوى النشاط والمنتجــات أو الخدمات,بالإضافــــة إلى إقراره بصفة التأثير على التكلفة,إلا أنه اغفل أيضاً العوامل والشروط الواجب توفرها لاختيار مسبب تكلفة.
ويعرف مسبب التكلفــــة على أنه " مجموعة العوامل أو الأحداث المحددة التي تؤدي إلى حدوث التكاليف أو تؤثر عليها, ويجب أن تتوافر فيه الشروط التالية:
- أن يكون قابلة للقياس.
- أن يكون قابل للتخصيص على كل منتج حتى يمكن قياس تكلفة المنتج.
- يجب اختيار مسبب واحد للتكلفة لكل مجمع تكلفة" (3)
___________________________________
1.Beatrice et Francis Grandguillot, Comptabilite de Gestion, 7eme edition,Editions Gualino, Paris- France, 2003, P109.
2-تشارلز هورنجون وآخرون, محاسبة التكاليف مدخل إداري, الجزء الأول ,تعريب احمد حامد حجاج, دار المريخ للنشر, الرياض – المملكة السعودية,1996, الصفحة 56.
3-سالم عبد الله حلس, نظام تكاليف الأنشطة كأساس لقياس تكلفة الخدمات التعليمية بالجلمعات, ,مجلة الجامعة الإسلامية, غزة- فلسطين, المجلد الخامس عشر- العدد الأول, جانفي 2007 , الصفحة 219 .
-17-
يعتبر هذا التعريف الأشـــمل والأوضح, حيث يحدد الشروط الواجبة لاختيار مسبب التكلفة بشكل صحيح.

رابعاً: هدف أو غرض التكلفة :
يعرف غرض التكلفة على أنه : وحدة يتم تجميع وتحميل التكاليف عليها, سواء كانت وحدة منتـــــج أو خدمة, أو وحدة تنظيمية مثلا قسم أو وظيفة ..الخ. باختصار فهو يعبر عن الشيء المراد معرفة تكلفته"(1)
بكل بساطة هدف التكلفــة هو كل المنتجات أو الخدمات أو أي عنصر آخر مهما كان الذي تحمل عليه التكاليف المحققة, أو كل عنصر يخلق تكاليف ويتحملها. فغرض التكلفة يمكن أن يكون على صنفين هما: (2)
- غرض التكلفة النهائي : هو المنتج النهائي الذي من أجله يتم إنفاق التكاليف, ويتميز ببعض الخصــــــائص فهو أصل ملموس أو غير ملموس يقوم المالك بتحويلـــه خارج المؤسســـة بعد أن تحمل تكاليفـــه والتي سيتم مقابلتها عادة بالإيرادات.
- غرض التكلفة المتوسط: فهو نشـــاط يتم داخل المؤسســــــة ويستنفذ تكاليف بهدف تحقـــيق منفعة داخل نطاق المؤسســـة ذاتها, كما هو الحال في نشاط مصلحة الموظفين ...الخ .

خامساً: مركز التجميع:
مركز التجميع يتم فيه جمع الأنشطة التي لها نفس مسببات التكلفة, هذا ما يسمح لنا بحساب التكاليف من خلال مسببـاتها, وعلى سبيل المثال أنشطة الفوترة, التوزيع ...الخ , يمكن أن يكون لهذه الأنشطـة نفس المسبب للتكلفة مثل عدد طلبات الزبائن3 بناءا على ما سبق يمكن أن نوضــح في الجدول التالي بعض مسببات التكلفة حسب نوع ومستوى النشاط بالاعتماد على تصنيف "Cooper "




_____________________________________
1. احمد صلاح عطية, محاسبة تكاليف النشاط ABC للاستخدامات الإدارية , الطبعة الأولى, الدارالجامعية, الاسكندرية- مصر, 2006, الصفحة 78 .
2. نفس المرجع والصفحة سابقاً .
3.Beatrice et Francis Grandguillot, Op. cit,P109.



-18-
الجدول رقم 1.2: مسببات التكلفة حسب مستوى النشاط ونوعه


النشاط الرئيسي
النشاط الممثل للنشاط الرئيسي
مسببات التكلفة أمثلة على نوع التكاليف
1- أنشطة على مستوى الوحدة -الفحص للوحدة الواحدة
-العمل المباشر
-قوى محركة لتشغيل الآلات -كمية الإنتاج ساعات العمل المباشر
-ساعات اشتغال الآلات
-تكاليف الصيانة
-تكاليف الوقود
-تكاليف الزيوت
-استهلاك الآلات والمعدات
2- أنشطة على مستوى الدفعة -إعداد الآلات والمعدات
-طلبيات لشراء
-عملية مناولة المواد
-جدول العملية الإنتاجية -وقت التهيئة
-عدد أوامر الشراء
-عدد مرات المناولة
-عدد مرات دورة الإنتاج -تكاليف الأعمال المكتبية في المخازن
-استهلاك الأثاث والمعدات في المخازن
-تكلفة عمال التوزيع
3- أنشطة على مستوى الإنتاج -تصميم المنتجات
-الدائرة الهندسية
-مراقبة النوعية
-إدارة الورشات أو المصانع -كمية الإنتاج
-الأوامر الهندسية
-عدد مرات الفحص -تكاليف السيطرة ومراقبة النوعية
-تكاليف أقسام هندسة الإنتاج
-تكاليف الفحص والاختبار
4- أنشطة على مستوى المؤسسة -الإدارة
-شؤون الأفراد
-المحاسبة
-التدفئة والتبريد
-الإنارة -المساحة
-عدد العاملين -الأجور والمرتبات
-استهلاك المباني المصانع
-تكاليف الدورات التدريبية للعاملين

المصدر: عماد يوسف الشيخ, مرجع سبق ذكره, الصفحة 117.




-19-
المبحث الثالث : تطور مفهوم نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

إن نظام محاسبـــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة كان نتيجة جهود العديد من المؤسسات والباحثين وذلك بغيــة تحسين نوعية معلومات محاسبة التكاليف, فقد تتبع " T. Johnson*" أصول هذا النظــام إلى أوائل الستينـــات من القرن السابق, حيث كونت المؤسســـة الأمريكيــــــة " General Electric" فريق من الباحثـــين والمراقبين لتطوير نموذج تحلــــيل التكلفة أساســـه النشاط لتحسين نوعية معلوماتها على التكاليف غير المباشـــرة والسيطرة عليها, حيث يعتقد "T.Johson" أن النظام الموضوع آنذاك مســــتند على مفاهيم متشابهة لمفاهيم نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة المستخدمة حالياً. لقد بين " T. Johnson" أن فريق المحاسبين في المؤسسة قد استخدموا تعبير النشاط لوصف وتحليل العمل الذي يسبب التكاليف.
في الحقيقة ومنذ عدة سنوات كانت هناك بعض المبادرات حيث كان الأكاديميون الألمان مثـــل " Kilger" قد اقترحوا أسس لتخصيـــــص التكاليف غير المباشرة في الأقســــام المساعدة, ويعتقد بعض هؤلاء الأكاديميون الألمــــان إنها المبادرة الأولى لتوضيح موجهات التكلفة.(1)
لكن المبادرة الرسميـة كانت سنة 1986 التي تبناها " CAM-I"** , حيث وضع هذا الاتحاد مشروع لتحسين تقنيــات محاسبة التكاليف, كون فريق لهذا العمل يتكون مــن " Robert Kaplan و C00per Robin ***" وتم تعـــــين مديرا للمشــــروع " James Brimson" وتوالت بعد ذلك عـــــدة محاولات من جهات عديدة لتحسين نوعية وتقنيات محاسبة التكاليف.
على الرغم من أن أفكـــــار نظام محاسبـة التكاليف المبني على أساس الأنشطة يمكن أن ترجـــع لعدة عقود, فان الشعبيـــــــة الحالية والتشكيل المعاصر ظهر من1 استعماله وتطويره في بعــض المؤسسات الصنــاعية والخدمية في الولايات المتحدة الأمريكية وأوروبا. ولكن الفضـــــل الكبير يعود إلى كل من " Robert Kaplanو Cooper Robin" حيـــث قاما لأول مرة بتطبـــــيق عملي لنظام بتعيين مصاريف التشغيل بواسطــــة الأنشطة إلى المنتجــــــات والخدمات و وصفاه بالتخصيص في مؤسسة "Union Pacific John Deer" وذلك في منتصف الثمانينيات.(2)
______________________________________
*باحث وأستاذ في جامعة Claremont للدراسات العليا.
1.محاسبة التكاليف المتقدمة – قضايا معاصرة , مرجع سبق ذكره, الصفحة 160.
** Computer Aided Manufacturing –
*** أساتذة في المحاسبة بجامعة Harvard للأعمال.
2.John I Daly, Pricing For Profitability- Activity Based Pricing Competitive Advantage-, Editions John Wiley & Sons Inc, New York- USA, 2002, P115- 116.

-20-
بعد ذلك قام هذان الباحثـــان بنشر عدة مقالات في العديد مــــــن وسائل الإعلام وبشكل ملفت للنــــظر واتبعا عدة طرق لتقليل من ردة الفعل الرافضة لهذا المشروع حيث اتبعا أسلوب تميز بإعطاء بعض العناوين الحماسية والمقنعة التي تثير الفضول لدى المهتمــــــين بقراءة هذه الأفكار والاهتمام بها, مثل نظام تكلفة واحد لا يكفي و قياس التكلفة بشكل صحيح يصنع القرار الصحيح.(1)
بعد ذلك كان أول ظـــهور لهذا النظـــــــام في الكتب العلمية من قبل "Robert Kaplan" سنة 1987 حيث قام بنشـــــــر كتاب يسلط الضوء على حدود المحاسبة واعترافا بالتــناقض والتعسف من قواعد التوزيع التقليـــدية وتم وضـــــع نهج جديد لحساب التكاليف يسمى بنظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة. (2)
فقد كان هذا النظــــام الجديد في ذلك الوقت ترياق للعشوائية في خفض التكاليف التي سادت أواخر الثمانينيـــــــــات وبداية التسعينيات حيث أصبح تخفيض التكاليف هاجس المؤسسات في محاولة منها لتصبح أكثر قدرة على المنافسة. (3)
منذ أن ظــهرت فكرة هذا النظــــام وتطورت في الولايات المتحدة الأمريكية في العقد الأخير أصبح نظام محاسبة التكاليـف المبني على أساس الأنشطة يتمتع بشعبية كبيرة ليســـت فقط في الولايات المتحدة الأمريكيــــة لكن أيضاً في البلدان المتطورة الأخرى مـــثل كندا, أوروبا, أستراليا واليابان ...الخ, هذا كان واضحـــــــا في عدد الورشات والمؤتمرات التي نظمـــت في هذه البلدان حول هذا النظـــــام, ولقد أثبتت دراســــة قام بها كــــل من Innes و Mitchell عام 1995 إلى أن 20% مــــــن المؤسسات انجلترا تبنت هذا النظام .(4)
لقد مر نظام محاسبـــــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة ليصبح على شكله الحالي بثلاث مراحل (5) هي :
المرحلة الأولى: إدارة النشاط
ركزت هذه المرحلـــة على مفهوم سلـــسلة القيمــــــة أكثر من التحليل المحاسبي والمالي, وهدفت إدارة النشاط إلى تحقيق ما يأتي:
- اكتشاف واستبعاد الأنشطــة التي لا تضيف قيمة لهذه السلسلة , مثل استخدام نظام الإنتاج الفوري.

___________________________________
(1) اسماعيل يحيى التكريتي, محاسبة التكاليف المتقدمة – قضايا معاصرة- , مرجع سبق ذكره , الصفحة 160.
2.Gerard Melyon, comptabilite analytique, 2e edition,Editions Breal,Paris-France, 2001,p257.
3.Dearlove Des, The Ultimate Book of Business Thinkung, Editions Capstone, Oxford-United Kingdom,2000, P21.
(4) إسماعيل يحيى التكريتي, محاسبة التكاليف المتقدمة – قضايا معاصرة-, مرجع سبق ذكره, الصفحة 161.
(5) ماهر موسى درغام, مدى توفر المقومات الأساسية اللازمة لتطبيق نظام تكاليف الأنشطة في الشركات الصناعية في قطاع غزة, مجلة الجامعة الإسلامية, غزة -فلسطين , المجلد الخامس عشر- العدد الثاني, جوان 2007, الصفحة 689-690 .

-21-
- تحسين وتعزيز الأنشطــــــــة التي تضيف قيمــة, من خلال تحسين جودة وسرعة الاستجابة لطلبات العملاء.
المرحلة الثانية: محاسبة تكاليف الأنشطة
جاءت هذه المرحلة لتؤكد أن كل التكاليف تم تقليصها أو تقليلها من خلال:
- تحديد مسببات التكلفة وارتباطها بالأنشطة.
- تتبع تفاعلاتها مع الأنشطة الأخرى .
المرحلة الثالثة: نظام التكاليف المبني على الأنشطة
هو ذلك النظــــــام الذي يهتم بتحليل التكلفة ولكنه يعد الأفضل في تحليل وتقدير التكاليف لأهداف خاصة.
يصطلـــح على نظام محاسبــــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة باختصار ABC*, ولقد تعددت الآراء والتعريفــــــــات الخاصة بهذا النظام, فقد عرف الاتحاد "CAM-I" نظام محاسبــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة على أنه " الأسلوب الذي يقيس أداء وتكلفــــة الأنشطة المتعلقة بأهداف التكلفة من منتجات أو خدمات أو زبائن, فتكلفـــة كل نشاط تتحدد على أساس مقدار استخدامه للموارد وتحمل تكاليف الأنشطة على المنتجـــــات أو على الزبائن بمقدار استخدامها للأنشطة , فهو أسلوب يعترف بالعلاقة السببية بين مسببات التكاليف والأنشطة " . (1)
يعرفه " Jan Emblemsvag" على أنه " وسيلة من وسائل محاسبة التكاليف, فهو نظام يعتمد على تمييز النشاطات التي تسبـــب التكاليف ويخصص تلك التكاليف إلى هذه الأنشطــــة وبعد ذلك يخصص تكلفـــــة النشاط إلى المنتجات أو خدمات أو الزبائن أو لأغراض تكلفة أخرى وفقا لاستهلاكها تلك الأنشطة ".(2)
يؤكد بعض الأكاديمـــيون أن " ABC " عبارة على نظام وليس أسلوب أو وسيلة وذلك لشمـــوله على مكونات النظـــام من مداخلات ومعالجــــــة ومخرجات وتغذية عكسية(3) , وقد اعتمد هذا الأساس في التعاريف التالية :
حيث يقول " Cooper Robin" بأن نظـــام محاسبة التكاليف المبنـــــي على أساس الأنشطة هو عبارة عن " نظام يقوم بتحلـيل الأنشطة التي تمارس في المؤسسة ومن ثم تجميع التكاليف غير المباشـــــــرة لكل نشاط على حدى, حيث يتم تخصيص هذه التكاليف على الأنشطـــة التي تقوم بها المؤسســـة أولا, ثم يتم تخصــــــيص تكاليف
_____________________________________
*Activity Based Costing ou la Methode ABC .
1.Ronald J Lewis, Activity-based models for eost management systems,Editions Quorum, Westport-USA, 1995, p114.
2.Jan Emblemsvag, Life-Cycle Costing Using Aetivity Based Costing –And Monte Carlo Methods to Manage Future Costs And Risks-Editions John Wiley & Sons Inc, New Jersey- USA, 2003,p308.
3. إسماعيل يحيى التكريتي, محاسبة التكاليف المتقدمة - قضايا معاصرة-, مرجع سبق ذكره, الصفحة 161 .


-22-
الأنشطــة على المنتجات أو الخدمات أو الزبائن ذلك بحسب الاستفادة منها " (1)
يوضح هذا التعريف المبني على أساس الأنشطة ليس فقط نظام لمعالجة التكاليف بل هو أيضاً نظام لتحليل أنشطة المؤسسة .
أما مفهوم نظام محاسبـــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة من وجهة نظر "Horngren" هو " النظام الذي يقوم بتنقـــــيح نظام التكلفة بالتركيز على الأنشطة كأهداف تكلفة رئيسية , يحسب هذا النظام تكلفة هذه الأنشطة ومن ثم يخصص تكلفة هذه الأنشطة لأهداف التكلفة مثل المنتجات والخدمات والزبائن " (2)
نستنتج من هذه التعريفــات أن هناك علاقة سببية بين الأنشطة ومسببات التكلفة, فهمزة الوصــل بين المنتجات النهائـــــية والتكاليف المحققة والتي تتحملها كل على حسب الاستفادة من هذه الأنشطة هي السبب من نشوء التكلفة ومن يتسبب بها.


الفصل الثالث
المبحث الأول : المبادئ والافتراضات الأساسية لنظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة
من المهم قبل وأثناء استخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة الأخذ بعين الاعتبـــار المبادئ والافتراضات الأساسية الكاملة في هذا النظام وفهمها جيداً, ذلك لأن إهمـــــــالها يؤدي إلى تشويه مخرجات نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة . (3)
فنظام محاسبـــة التكاليف المبني على أساس الأنشطــــــة يقوم على مجموعة من المبادئ والافتراضات يتقدمها حسب الأهمية مبدأين هما (4):
- إن الأنشطة تستهلك الموارد وأن اقتناء الموارد يسبب حدوث تكاليف.
- إن المنتجات أو الخدمات أو الزبائن تستهلك الأنشطة .
حيث يوضح الشكل رقم (8.2) هذه العملية ببساطة وذلك كما يلي :



______________________________________
(1) ماهر موسى درغام, مرجع سبق ذكره, الصفحة 680 .
(2) إسماعيل يحيى التكريتي, محاسبة التكاليف المتقدمة – قضايا معاصرة – و مرجع سبق ذكره, الصفحة 163.
3.Craig A. Latshaw et Teresa M. Cortese-Danile , Aetivity-based eosting :usage and pitfalls, 05-04-2010, http:// www. entrepreneur.com/ tradejournais/article/90192832.html
(4) إسماعيل يحيى التكريتي , محاسبة التكاليف المتقدمة – ثضايا معاصرة-, مرجع سبق ذكره الصفحة 185.



-23-
الشكل رقم 8.2 : المبادئ الأساسية لنظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

يخلق يخلق المنتجات
الموارد الأنشطة والخدمات
يستهلك يستهلك




تكــــاليف
النفـــــقات

المصدر: N.M. Panda, Activity based costing for Indian Industries, Editions Mittal Publication, New elhi- India, 1999,p 42.
حيث يقوم نظـــام محاسبة التكاليف المبنـي على أساس الأنشطة على فكرة أن عملية تصميم وإنتاج وتوزيع المنتجـــــات والخدمات تتطلـب العديد من الأنشطة وأن القيام بهذه الأنشطة يتســبب باستهلاك الموارد, فالتكاليـــف تتحقق بعملية شراء هذه السلع واستخدامها, فمــنطق نظام محاسبــة التكاليف المبني على أساس الأنشطـــــة هو أن الموارد تولد المنتجــــات وذلك حسب العلاقة التي تؤكد أن الأنشطة تستهلك الموارد والمنتجات تستهلك الأنشطة.
أما بالنسبة إلى باقي الافتراضات تنص على ما يلي: (1)
____________________________________
(1) بالاعتماد على :
- إسماعيل يحيى التكريتي , محاسبة التكاليف المتقدمة – قضايا معاصرة -, مرجع سبق ذكره, الصفحة 185.
-Lorrie Ramirez, The Six Assumptions of Activity- Based Costing ( abc) , 05-04-2010,
http://maaw.info/ArticleSummaries/ArtAumHolmen95.htm


-24-