إرساء وتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

الافتراض الأول : أن نظـــــــام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة نموذج استهلاك بدلا من نموذج إنفاق. حيث تعتــبر الآثار المترتبة على هذا الافتراض هي الأعظم, فمن أجل خفض التكالــــيف يجب أن يكون هناك تغير في مسـتوى الإنفاق, فنظام محاسبة التكاليف المبــــــني على أساس الأنشطـة لا يقيس الإنفاق وإنما يقيس الاستهلاك, فالإنفـــاق هو ثابت نسبيــاً في المدى القصـــــير, لذا فان نظـام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة لا يعترف به, فالتغيير في النشــاط لن يكون له أي تأثير على حالة استهلاك الموارد. ولكن على المدى الطويل يمـكن ضبط الإنفاق لكي يتلاءم مع الاستهلاك.
الافتراض الثاني: يتمثل في أن هناك أسبــاب عديدة لاستهلاك الموارد, أي أن هناك العديد من مسببات التكاليف, وبالمقابل هناك مجموعة واسعة من النشطة وقياس هذه الأنشطة هي الصلة بين تكاليف الموارد ومسبــبات تكلفة هذه الروابط تعكس العلاقة بين السبب والنتيجة, ما يجعلنا نحدد العديد من مجمعات التكلفة بدلا من مجمع واحد فقط.
الافتراض الثالث: هو أن التكلفــة هي تجمعــــــات متجانسة, هذا يعني أن كل مجمع تكلفة يمـــثل فقط نشاطا واحدا أو مجموعـــة نشاطات متجانســـة ما يدل على مسار معين.
الافتراض الرابع: يتمـــثل في أن جميـــع التكاليف في كل مجمع تكلفة تكون متغيرة (متناســبة تمتم مع النشاط) فالتكاليــف التي توصـــــف بأنها ثابتة في النظم التقليدية يعتبرها نظام محاسبة التكاليف المبني على أســاس الأنشطة تكاليف أنشطة تسهيلات أو أنشطة مساعدة.
باختصار فأن فلسفــــة نظام محاسبـــة التكاليف المبــني على أساس الأنشطة في مفهومها عميقة في مضمونها, فهو نظام يعتمد على فهم سلوك التكلفة حسب علاقتها بالمنتج أو الخدمة, مع الربط بالحقيقــــــــة المحاسبية بأن جميع التكاليف على المدى البعيد هي تكاليف متغيرة, فهو يحاول إعطـاء صورة عن كيفية استخدام الموارد في هذه الأنشطة أثناء تصنيعها, لذا فعنصر الحاسم هو كيفية تحديد استنفاد هذه الأنشطة من قبل الوحدات المنتجة.(1)
____________________________________
(1) عماد يوسف الشيخ, مرجع سبق ذكره, الصفحة 113.



-25-
الشكل رقم 9.2 : نموذج نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة .

مجمـــوع التكالـــــــــــــيف

تكاليف غير مباشرة تكاليف مباشرة

القسم 3 القسم 2 القسم 1

5 3 1 4 2 3 2 1


تكاليف 5 تكاليف 4 تكاليف 3 تكاليف 2 تكاليف 1




تكاليف المنتج C تكاليف المنتج B تكاليف المنتج A

المصدر:Patrick Boisselier, Controle de gestion, Editions Vuibert, Paris-France 2005, P 204
يوضح الشكل رقم (9.2) هذه العملية ببساطة طريقة عمل نظام محاسبة التكاليف المبــــني على أساس الأنشطة ويوضح الجانب العملي للافتراضات السابقة الذكر, فهو نظام يهتم بتحمــيل التكاليف غير المباشرة على المنتجات بصورة دقيقة, فالأقسام أو مراكز المسؤوليــة في المؤسسة هي عبارة عن مجموعة أنشطة تستهلك هذه الأخيرة الموارد مما يخلق تكاليــف ومن ثم فان عملية الإنتاج أو تقديم الخدمات تستلزم القيام بعدد معين من الأنشطة مما يخلق استهلاك لهذه الأنشطة وتكاليفها.
-26-
المبحث الثاني : استخدامات نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة
يلعب نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة دورا هاما ورئيسيا في العديد من المجــالات وذلك من خلال المعلومــــــات التي يوفرها والتي تتسم بالدقة والصحة لذلك تخطى استخدامه كنظام لمعالجة التكاليف ليشمل العديد من المجالات الأخرى نذكر منها : (1)
1- تخصيص التكاليف :
إن احد عوامل تحقــــيق ميزة تنافسية للمؤسســـة هو دقة تخصيص التكاليف بما يحقق العدالة والدقة في حساب تكلفة المنتجــات والخدمات, فالتغير في بيئة الأعمال واعتماد المؤسسات على تقنيات تصنيـــــع متقدمة زاد من عوامل التحفيز التي تدفع الإدارة إلى تبني نظام حديث مثل نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة الذي يساعد على تحقيق الميزات التنافسية.
2- تسعير المنتجات أو الخدمات:
إن الدور الذي يلعبه نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة في قياس تكلفة المنتجات والخدمات بشكل دقيق ومضبوط, يساعده على توفير معلومات دقيقة والتي بدورها تساعد الإدارة في وضع سياسات تسعيرية تنافسية.
3- اتخاذ القرارات:
نظام محاسبة التكاليف المبنــي على أساس الأنشطــــة يوفر للمديرين المعلومات المناسبة لاتخاذ القرارات التنفيذية والإستراتيجية المتعلقة بخطوط الإنتاج, مؤشرات السوق, العلاقات مع العملاء, وتحسين مستوى عمليات التشغيل بصفة مستمرة.
4-التأثير على الموقف السلوكي للأفراد:
فقد استخدمت إحدى المؤسســـات نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة للفت الانتبــاه إلى عدد من الأجزاء أو قطـــع لتخفيض الأنشطــــة الخاصة بالهندسة التكاليف الإضافية غير المباشر للمنتجــات على أساس عدد هذه القطع أو المكونات, فهذه المؤسســـة استخدمت عدد القطـــع كمقياس للنشـــاط ومسبب للتكلفة فيما يتعلق بأنشطــة الشراء التخزين, الاستعــلام, صيانة قاعدة البيانـــات, هذا ما جعل مهندس التصمـــيم يحاول عند التقييم إن يستخدم عدد قليـــــلا من المكونات هذا ما لأدى إلى تعديل تكلفة وحدة المنتج.
5- تخفيض التكلفة:
نستنتـــج مما سبق وبالرغم من أن تطبيـــــق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطــة مكلف لكنه يعمل على استبعــــــاد الأنشطة التي لا تضيف قيمة مع انتقاء الأنشطة الأقل تكلفـــة في حالة وجود أنشطة تنافسية تؤدي الغرض نفسه, مما ساعد على خفض التكاليـــف بشكل ملموس دون المساس بتقديم المنتجات والخدمات
______________________________
(1) ماهر موسى درغام, مرجع سبق ذكره, الصفحة 696-697.

-27-
أو جودتها, بالإضافة إلى تقليــص الوقت والجهد المطلوبين للقيام بالنشاط وذلك من خلال إعادة هيكلة تنفيذ هذا النشاط أو تدريب العمال أو بأي طريقة كانت.
6- تطوير الموازنة:
تستخدم الموازنات كأســاس لتقييم الأداء ووسيلة للتخطيط والرقابية لتحقيق الأهداف المستقبليــة, لهذا فأن إعدادها يتطلب توفر معلومـــــات أكثر دقة ومصداقية وهذا ما يوفره نظام محاسبـــة التكاليف المبني على أساس الأنشطـــة, بالإضافـــــة إلى تعدد الأنشطة التي تعد الموازنة لها من جهـة, واستنادها إلى مسببات التكلفة كأساس تبنى عليه الموازنة من جهة أخرى.
7- تصميم المنتجات أو الخدمات الجديدة:
إن نظام محاسبة التكالــــيف المبني على أساس الأنشطة يزود الإدارة بمعلومات حول مسببــات التكاليف هذا ما يساعدها على اتخـــاذ قرارات أفضـــــل فيما يخص تصميــم وتقديم المنتجات والخدمــات الجديدة ورسم سياســـات تسويقية في مجالات عديدة كالربحية والتسعير وإضافة أو إزالة خطوط إنتاج أو نقاط تسويق بعيدة.
8- تحليل ربحية العميل:
كون أن المؤسســـة تعتبر العميل هدف التكلفـــة الأول بالنسبــــة لها, فان نظام محاسبة التكاليــف المبني على أساس الأنشطــــة يساعد على دقة تخصيص تكاليف التسويق والبيــع والتوزيع على العملاء وخطوط التوزيـع وبالتالي يمكن الإدارة من تحليل ربحيتــــه مما يخلق تفهم أكثر لها, هذا ما يساعد على تسطير سياسات تعظيم الأرباح.
9- قياس الأداء وتحسينه:
يوفر نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة معلومات متنوعة مالية وغير ماليـــة تعد بمثابة مقاييس للأداء بما يســـاعد على تحسين توجيه ودفع الأفراد والأنشطة وإحكام الرقابــة عليها ومن ثم تسييرها بكفاءة بما يحقق أهداف المؤسسة, حيث تعتبر عملية تحسين الأداء بمثابة العمود الفقري لنظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطــة بالإضافة إلى أنه يســاعد المؤسســــة في تفهم أكثر احتياجات العملاء.
في نفس السبـــاق يستخدم نظام محاسبـــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة لتدعيم موقف الرقابة وبياناتها من خلال استخدام مسبب التكلفة, والذي يعتبر مقياسا لحجم النشاط وأداة لقياس أداء النشاط والرقابة عليه.
بناء عليه فان جميـــع مجالات استخدام نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطــة تهدف إلى تحسيــن التسيير والعمـــــــل على رفع أداء وظائف التسيير في المؤسسة.




-28-
الفصل الرابع

إرساء وتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

بعد استعراض أهم جوانب نظـــام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة في المبحــــــــث السابق سوف نوضح في هذا البحث مراحل وفعاليات تطبيقه وذلك انطلاقا من المتطلـــبات الواجب توفرها في المؤسسة والتي تساعد على تطبيق نظام محاسبة التكاليـــف المبني على أساس الأنشطة والتي سنوضحها في المطلب الأول, ثم نعرج في المطلب الثاني على مراحـــــل تطبيقه في المؤسسة والمتمثلة في خمس مراحل, وبعد ذلك في المطـــلب الثالث نقدم أهم المزايا التي تحصل عليها المؤسسة عند تطبيق نظام محاسبــة التكاليف المبنــــــي على أساس الأنشطة بالإضافة إلى أن تطبيقه ليس بالأمر السهل حيـــث نوضح في نفس المطلب بعض المحددات التي من شأنها الوقوف عائقا أمام المؤسســــــة في التطبيق العملي لهذا النظام, بالإضافة إلى التطرق وباختصار لبعض النماذج لمؤسسـات أمريكية طبقت نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة.

المبحث الأول: الظروف الداعمة لتطبيق محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة :
إن تصميم وتطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة هي عملية معقدة وشاملــة وتتطلب الكثـــير من الخبرات وتستنفد الكثير من موارد المؤسســـة, توجد مجموعــة من الظروف والمؤشرات التي يشجــــع توفرها الإدارة على تطبيق نظام محاسبـــة التكاليف المبـــني على أساس الأنشطـــــــــــة, وتتمثل هذه الظروف والمؤشرات في : (1)
1- التنوع والاختلاف في المنتجات والخدمات المقدمة من طرف المؤسسة.
2- زيادة التكالـيف غير المباشرة تشكل الجزء الأكبر من هيكل التكاليف, مما يجعل مسألة التخصيص الدقيق لهذه التكاليف مهمة وجوهرية في ترشيد قرارات الإدارة.
3- انخفاض عنصر العمـــل المباشر إلى إجمـــالي التكالـــيف وذلك ما يدل على أن المؤسســة تستخدم أنظمـــة التصنيع المتقدمـــــة في عمليات الإنتاج التي تعتمد على التكنولوجيا المتطورة.
يوضح الشكل رقم (10.2) تغير هيكلة التكاليف بين الحاضر والماضي, ويرجع سبب هذا التغير في هيكلــة التكاليف للعديد من الأسبـــــاب تتمثل أهمها في الاعتماد على التكنولوجيا الحديثة في التصنيع.(2)
_________________________________
(1) إسماعيل يحيى التكريتي, محاسبة التكاليف المتقدمة- قضايا معاصرة_ , مرجع سبق ذكره, الصفحة 186-187.
2.Philippe Lorino<le controle de gestion strategique: la gestion par les activites, Editions Dunod, Paris- France, 1999, p 117.
-29-
الشكل رقم 10.2 : هيكلة التكاليف بين الأمس واليوم



التكاليف غير التكاليف غير
المباشرة أكثر من المباشرة 20%
40% المواد الأولية المواد الأولية
50% 50%
التكاليف مباشرة
التكاليف 30%
المباشرة أقل
من 10%



هيكلة التكاليف حالياً هيكلة التكاليف سابقا
المصدر : Philippe Lori no, Op. Cit, p117

4- عدم قدرة المؤسسة على تفســـير ربحية منتجاتها أو خدماتها, أي زيادة المبيعات الذي يقابله انخفاض في الأرباح.
5- انعدام ثقة مديري الإنتاج في صحــــة تكاليف المنتجات التي يتم إعدادها من قبل قسم المحاسبة في المؤسسة.
6- تخلي مديري التسويق عن تقارير قســـم المحاسبـــة بخصوص تكاليف المنتجات والخدمات وعدم الاعتمـــاد عليها عند اتخاذ قرارات التسعير وذلك لانعدام ثقتهم في صحتها ودقتها. مما جعلهم يعتمدون على أنظمة خاصة بهم في اتخاذ القرارات.
7- ازدياد الأنشطـــة الداعمة مثل أنشطـــة التصمــــــيم الهندسي للمنتجات وتصميم العمليات الإنتاجيــة وبرمجــة الإنتاج والمعالجـــة الآلية للبيانات والاستخدام المكثف للحاسوب وازدياد أهميــــــة المحاسبة نتيجة نمو حاجات الإدارة إلى معلومات دقيقة وتحليلية.
8- ازدياد حدة المنافسة محليا وعالميا بحيث يصبح تخفيض التكاليف هو إستراتيجية الاستمرارية والمحافظة على حصة المؤسسة في السوق.
9- قصر العمر الاقتصــــــادي للمنتج, مما يتطلب استبعاد بعض المنتجات وتطوير وإدخال منتجات جديدة باستمرار وبما ينسجم وتوقعات الزبائن الحاليين والمحتملين.
يضيف "Cooper Robin" على ما سبق, أنه من الضروري وجود نظام معلومات محاسبي يمكنه توفير بيانات تفصيلية تساعد على تحديد وقيا العلاقة بين التكلفة ومسبباتها.(1)
________________________________________
1.Cooper Robin, Kaplan s. Robert, The Desiga of Cost Management Systems: Text And Readings. Editions Prentice Hall, New Jersey ,1991 p 196.
-30-
إن هذه المؤشرات ليس بالضــرورة أن تكون موجودة جميعها في آن واحد ولكن وجود بعضها أو عدد قليل منها يكفي للفت نظر الإدارة القائمة في المؤسسة لدراسة نظام التكاليــف المعتمد وتحديد مدى الحاجــــــة إلى استبداله بنظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة والذي لا يعتمد عليه فقط لتـحديد التكلفة الفعلية للمنتجات وتقديم معلومات مفيدة في اتخاذ القرارات الإدارية المهمة.
يبقى السبب الأهم الذي يقع وراء اقتناع إدارة المؤسسة ويدفعها إلى تطبيق نظام محاسبـــة التكاليف المبني على أساس الأنشطــــة هو مدى احتياجاها لمخرجات هذا النظام ومدى قدرتها على توفير الدعم المادي والتقنــي لتطبيق هذا النظام مع إيمانها الكامل بأنه أفضل نظام يوفر لها احتياجاتها من المعلومات.

المطلب الثاني: خطوات تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

بما أن نظام محاسبــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة نظام كلفوي متكامل فلا بد له من أن يأخذ نفس الشكل ونفس الإجراءات التي يقوم عليها تصميم أي نظام كلفوي آخر.
فالإدارة عندما تقرر الاستغــــناء عن نظام معالجة التكاليف التقليدي الذي تطبقه والاعتماد على نظام محاسبـــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة فإنها مقبلة على عمل كبير, يتطلب العديد من الإجراءات الأساسيـة والتمهيدية المساعدة على إرساء هذا النظام وحسن تنفيذه وتعظيم المنفعة من استخدامه.
قبل البدء في شرح واستعراض مراحل عمل نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطـــة يجب توضيح الاستعدادات الواجب القيـــــــام بها حيث يجب على المؤسســـة إعداد فريق عمل كفء يقوم هذا الفريق بتحـــديد المشاكل التي تواجهها المؤسسة وتحديد نوع ومستوى المعلومات المطلوبة للقرارات المتعلقة بتلك المشاكل وكذلك حل المشاكل المتعلقــة بثقافة الإدارة الحالية وتطوير أسلوب عملها بما يتلائم ونظام محاسبــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة.(1) وللوصول إلى تصميم نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطـــــــة ومعرفة ميكانيزم عمله يمكن تتبع المراحل التالية :
المرحلة الأولى: تحديد وتحليل الأنشطة
يبدأ نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة بتحليل نظامي للأنشطة اللازمة لإنــتاج منتج أو أداء خدمــــــة معينة, أي تحديد كل الأنشطة التي تستهلك الموارد اللازمة لإنتاج المنتج أو أداء الخدمة.
حيث يتم بعدها إعداد خريطة تدفق الأنشطـة تبين فيها بالتفصيل كل خطوة في عملية التصنيع بدءا من استلام المواد الخام إلى غاية فحص وتسويق المنتج النهائي
__________________________________
(1) إسماعيل يحيى التكريتي , محاسبة التكاليف المتقدمة – قضايا معاصرة , مرجع سبق ذكره, الصفحة 167-168.

-31-
مع مراعاة تسجــيل كل شيء على هذه الخريطة خاصة وقت القيام بكل نشاط وذلك لأنه مؤشر جيد لقيمة المورد التي يستهلكها المنتج .
تحلل هذه الأنشطــة تحليل دقيق وتصنف حسب ما إذا كانت تضيف قيمة أو لا تضيف قيمة بطبيعتها وذلك بطرح السؤال التالي هل استبعاد هذا النشاط يؤدي إلى إنقاص بأي شكل من الأشكـــال من رضا الزبون عن المنتج النهائي؟ حيث يتوقف مصير هذا النشـــاط على الإجابــة, فإذا كانت الإجابــــة لا فمعناه أن هذا النشاط لا يضيف أي قيمة (1) وهكذا, يتم تصـنيف أنشطة المؤسسة وفق مفهوم القيمة المضافة إلى مجموعتين :
المجموعة الأولى تضم الأنشطـــة التي تضيف قيمة : مثل نشاط استـــــــلام المواد الأولية الذي بدونه لا يمكن القيام بالإنتاج ,فالتـــــخلي عن أي نشاط من أنشطة هذه المجموعة يؤدي على المدى البعيد إلى تخفيض المنفعة التي يحققها المنتج للمستهلك

المجموعة الثانية تضم الأنشطة التي لا تضـــيف قيمة : مثل نشاط التخزين ...الخ, هذه الأنشطــة يمكن تخفيض تكلفتـــها دون تخفيض المنفعـــــــــة التي يحققها المنتج للمستهلك لذلك فمن مصلحـــة المؤسسة إلغاؤها وإعادة ترتـــيب العمليات بما يضمن تنفيذ الأنشطة بأقل وقت واقل تكلفة وأعلى كفاءة ممكنة. (2)
الشكل رقم 11.2 : تحليل وتصنيف الأنشطة المضيفة للقيمة


الأنشطة



التحليل والتصنيف




أنشطة ذات قيمة الأنشطة لا تضيف

المصدر:Roman I.. Weil & Michael W.Maher, Op.cit, p 234

___________________________________
(1) ري اتش جارسون وآخرون, مرجع سبق ذكره, الصفحة 226-227.
(2) جلال العطار, مراحل تصميم نظام تكاليف الأنشطة, مجلة أخبار المحاسبة, الدوحة – قطر, العدد السادس, فيراير2009,الصفحة 27.
-32-
الأنشطة في حالة تصنيفها تضــيف قيمة أو لا تضيف قيمة لا يعتبر نهائي وذلك لان هذه العملــية يجب أن تكون دورية بما يسمح بتقييم الأنشطة حسب الظروف القائمة, فالنشاط الذي كان يضــيف قيمة في وقت معـــــين أصبح اليوم لا يضيف تلك القيمة وذلك لتغير ظروف معينة, والعكس يمكن أن يكون صحيح.

المرحلة الثانية : تحديد تكلفة ومستوى أداء كل نشاط
تتضمن تكلفة كل نشاط جمــيع العوامل الموظفة لتنفيذ هذا النشاط. حيث تتكون هذه العوامل الإنتاجــــية من أفراد, آلات, نظـــــم حاسب آلي, وموارد أخرى يمكن استخدامها وتتبعها.(1)
يتم تتــــــــبع التكاليف الخاصة باستخدام الموارد على الأنشطة من خلال فحص العلاقة السببيـــة بين الموارد ومخرجات كل نشـــــاط, ويعد مسبب التكلفــة المحور الرئيسي لتحديد هذه العلاقــة, فهو مقياس هام لكل مقدار يتم استخدامــــه من عوامل الإنتاج(الموارد) لكل وحدة مخرجات من النشاط.(2)

المرحلة الثالثة : تحديد مراكز النشاط
بعد القيـــام بتحديد الأنشطــــة في المرحلة الأولى, يتضح لنا انه يمكن أن يكون هناك العشرات بل المئات من الأنشطة في المؤسسة في المؤسسة الواحدة,لذلك يجب التعامل مع هذه الأنشطـــة على أنها مركز نشاط مستقل, حيث يعرف مركز النشاط "بأنه جزء من العملية الإنتاجية تحتاج الإدارة إلى التقرير عن تكلفتها بشكل مستقل" ومن خلال هذا التعريف يتضــــح أنه في حالة معاملة كل نشاط على حدا بأنه مركز نشاط مستــقل فهذا قد لا يعد اقتصاديا بالنسبـــة للعديد من المؤسسات خاصة الكبيرة منها, لذلك عادة ما يتم تجميع عدد من الأنشطــــة التي لها علاقة ببعضها في مركز نشاط واحد أو ما يدعى بالمسار وذلك لتخفيف تكاليف التسجيل والتفصيل.
يتم تصــنيف أنشطة المؤسسـة حسب ما تراه مناسبـــا وبما يتوافق مع طبيعــــــة العمليات, بعدها يعاد حسب هذا التصنيف تقسيمها إلى مراكز أنشطة, حيث أن دمـج الأنشطـــة في مراكز أنشطـــة يتوقف على قدر الاختلاف بين منتجات المؤسسة فإذا كان مستوى الاختلاف بين المنتجــــات منخفضا كان إدماج هذه الأنشطة يتم بسهولة وبدون المساس بدقة التكاليـــف والعكس صحيـــح ففي حالة زيادة الاختــــــلاف بين المنتجات قلت إمكانيــة دمج الأنشطـــة وزادت الحاجــــــة إلى عدد كبير من مراكز الأنشطة المستقلة لضمان تحديد تكلفة المنتجات. ففي مؤسسة للصناعات الالكترونية كانت درجة اختلاف المنتجات منخفضــة مما أدى إلى وجود مركزين للأنشطة فقط

____________________________________________
(1) محمد محمود يوسف,الاتجاهات الحديثة في التكاليف والمحاسبة الإدارية محاسبة التكاليف, المجلد الأول مؤسسة الكتب العربية للنشر الالكتروني,2006,الصفحة 833.
(2) هشام احمد عطية وآخرون, مرجع سبق ذكره, الصفحة 323.
-33-
على عكس مؤسسة صناعة المسامير والصواميل فان الاختلاف الكبير في المنتجات أدى إلى وجود العديد من المــركز النشاط حتى تتمـــــكن من تحقيق الدقة في تحديد التكاليف.(1)
المرحلة الرابعة: اختيار مسببات التكاليف
كمــا سبق وان عرفنا مسبب التكلفــــة على انه " مجموعة العوامل أو الأحداث المحددة التي تؤدي إلى حدوث التكاليـــف أو تؤثر عليها...", بالتالي فان نجاح نظام محاسبــة التكاليف المبني على أساس الأنشطــــة يتحقق من خلال تحديد مسببـــــات التكاليف لكل نشاط أو منتج أو خدمة.
حيث تعمــل المؤسسة على تعظيم المنفعــــــة المتوقعة من تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطــة حيث تتمثل هذه المنفعة في مستوى الدقة الذي تتميز به مخرجات هذا النظــــام, وهذا المستوى المتميز من الدقة يتوقف تحقيقه في حقيقة الأمر على كفاءة تحديد مسببات التكلفة.(2)
إن طبيعــــة نظام محاسبــــة التكاليف المبني على أســــــاس الأنشطة تتمثل في تخصيص التكاليف على مرحلتين:
فالمرحلــــة الأولى على الأنشطـــــــــــة والمرحلة الثانية على المنتجات لذا يتوجب استعراض مسببات التكلفة للمرحلتين كما يلي: (3)
مسببات التكلفة لمرحلة الأولى :
يتم في هذه المرحلــــــة تتبع التكاليف المدخلات إلى مجموعات التكلفة في كل مركز نشاط وكل مجموعة تمثل النشـــاط أو الأنشطة المنجزة في ذلك المركز حيث تحدد المبالغ الخاصـــة بكل مركز نشاط حسب مسببات التكلفــة المستعملة وذلك في حالة عدم القدرة على تتبع التكاليف مباشرة, وكلما كان مسبب التكلفة ملائما كلمــــا أمكن تسجيل تكلفة الأنشطة بدقة اكبر.
مسببات التكلفة لمرحلة الثانية:
تعد مسببات التكلفـــة في المرحلة الثانية من أهم العوامل التي يقوم عليها نظـــام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطــة, إذ أن نوع هذه المسببات وعددهـــــا يحدد مدى الدقة في تسجيل تكلفة المنتج.
إن قرار اختيار مسببات التكاليف للمرحلة الثانية يعد من أهم القرارات الخاصــة بتصميم النظام والأكثر تأثير, ويتم تحديد مسببات التكلفة في ضوء قرارين همــا (4)

______________________________
(1) محمد محمود يوسف , الاتجاهات الحديثة في التكاليف والمحاسبة الإدارية محاسبة التكاليف, المجلد الأول, مؤسسة الكتب العربية للنشر الالكتروني, 2006, الصفحة 833.
(2) هشام احمد عطية وآخرون, مرجع سبق ذكره, الصفحة 324.
(3) إسماعيل يحيى التكريتي, محاسبة التكاليف المتقدمة – قضايا معاصرة-, مرجع سبق ذكره, الصفحة 171-172.
(4) هشام احمد عطية وآخرون, مرجع سبق ذكره, الصفحة 324-326.

-34-
1- مستوى الدقـــة المرغوب في المخرجــات حيث كلما كان مستوى الدقة المطلوب مرتفعا تطلب هذا الزيادة في مسببـات التكلفة, ولكن هذه الزيادة تكون جنبا إلى جنب مع ارتفاع تكاليف تشغيل النظــام, فهناك علاقة طردية بين درجة الدقة التي تتطلبها المؤسسة وعدد مسببات التكلفة.
2- للمزج الإنتــاجي دور هام في تحــديد عدد مسببــات التكلـــــــفة, فكلما زاد تنوع المنتجــــات التي تنتجها المؤسسة كلما تطلب الأمر زيادة عدد مسببات التكلفة لكـــي تعكس اختلاف استهلاك كل منتج للأنشطة المختلفة.
3- نسبة تكلفة النشاط إلى إجمالي تكاليف الأنشطة ككل, حيث توجد بعض الأنشطـة التي تمثل تكلفتها نسبة صغيرة من التكاليف ككل بالمقارنة بنسبة تكاليف الأنشطــــة الأخرى بالنسبة لإجمالي التكاليف. فكلما زادت التكلفة النسبية لنـشاط معين كلما زاد عدد مسببات التكلفة المطلوبة وذلك لتحقيق مستوى أفضل للدقة المرغوب تحقيقهـــا بالإضافة إلى تحقيق تجانس المهام المؤداة داخل هذا النشاط.
4- تكلفة تجميع بيانات مسبـــبات التكاليف أي تكلفة قياس مسببات التكاليف حيــــث توجد علاقة طردية كلما زاد عدد مسببـــات التكاليف المطلوبة كلما ارتفعت تكلفــــة القياس لنظام التكاليف.

الشكل رقم 12.2 : تصنيف مسببات الأنشطة

مسببات الموارد أو الموارد مسببات الأنشطة
التكاليف الوسيطة




النشاط 01 النشاط 02 النشاط 03

مسببات الأنشطة
النهائية



أهداف التكلفة


المصدر: إسماعيل يحيى التكريتي, محاسبة التكاليف المتقدمة- قضايا معاصرة-, مرجع سبق ذكره.الصفحة 173



-35-

حسب الشكل رقم (12.2) تصنف مسببات الأنشطة إلى قسمين مسببات الأنشطة الوسيطة ومسببات الأنشطة النهائية التي تستـــخدم في تحقيق الأنشطة إلى هــــــدف التكلفة النهائية من منتجات أو خدمات أو زبائن. (1)

القرار الثاني: تحديد مسببات التكلفة الواجب استخدامها
بعد تحديد العدد المطلـــوب من مسببات التكلفة يتم اختيار المسببات المناسبـــــة بالاعتماد على العوامل التالية (2)
1- تكلفة قياس مسببات التكلفة حيث كلما كانت أقل كلمــــا زادت احتمالية مسبـــــب التكلفة.
2- ارتباط مسبب التـــكلفة المختار مع الاستهلاك الفعــــلي للنشاط حيث كلما كـــان الارتباط عاليا كلما زادت احتمالية وجوب استخدام مسبب التكلفة.
3-التأثير السلوكي لاستخدام موجــة التكلفة حيث انه كلما كان التأثير السلوكي مـــن استخدام مسبب التكلفة مرغوبا فيه كلما زاد اختيار مسبب التكلفة.
يمكن لمصمم نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة أن يختار نوع من الأنواع الثلاثة التالية لمسببات التكلفة: (3)
1- مسببات العمليات:
تستخدم لحساب تكرار الأنشطة كعدد مرات تجهيز الآلات ...الخ, وهي من مسببات التكلفة الأقل تكلفة فيما بين الأنواع الثلاثة ولكنها في نفس الوقت الأقل دقة فيها.
2-مسببات الفترة:
يستخدم لبيان كميــة الوقت المطلوب لتحضير النشاط, وهذا النوع من مسببــات التكلفة يجب أن يستخدم عند وجود تباين واضح في كمية الوقت المطلوب من وقــت لأخر, وذلك مثل بعض الآلات تتطلب وقت (10 إلى 15) دقيقة لتجهيزها , بينمــــا تتطلب الآلات الأخرى أكثر من هذا الوقت, ويعتبر هذا النوع وسطي الدقة والتكلفة.
3- مسببات الكثافة:
يستخدم للتحميل المباشر على المواد المستخدمة في كل مرة لتحضير النشـــاط, إن بعض المنتجات تتميز بدرجة كبيرة من التعقيد والتي لا يكون فيها عامل الزمــن العامل الوحيد المطلوب, وبالطبع فان هذا النوع من المسببــات يعتبر الأكثر تكلفـــة ودقة.
ويوضح الجدول رقم (2.2) علاقة الارتباط الموجودة بين الأنشطة ومسببـــات التكاليف:
_____________________________________
(1) نفس المرجع السابق, نفس الصفحة.
(2) نفس المرجع السابق, الصفحة 174.
(3) عمر محمد هديب, نظام محاسبة التكاليف المبني على الأنشطة في الشركات الصناعية الأردنية وعلاقته بالأداء المالي, أطروحة دكتوراه, غير منشورة, الأكاديمية العربية للعلوم المالية والمصرفية, عمان – الأردن, 2009, الصفحة64.

-36-
الجدول رقم 2.2 : مصفوفة الارتباط بين أنشطة ومسببات التكاليف


الأنشطة مسببات التكاليف
كمية المشتريات
عدد الطلبيات عدد العقود ساعات عمل آلةالقطع ساعات عمل آلة التركيب عدد التدخلات عدد مرات المراقبة رقم الأعمال
المشتريات
تسيير المواد
تسيير
الموجودات
تسيير القطع
×

×

×
القطع
تعديل الآلات
تخطيط الأوامر
البدأ بالإنتاج
الصيانة
×
×


×



×
التركيب
التركيب
الأوتوماتيكي
تسيير العقود
الصيانة



×

×


×
التوزيع
مراقبة الجودة
العرض


×
×
الإدارة
التنظيم العام
×

المصدر: Patrick Boisselier , Op. Cit, p 201

أن عملية تحديد مسببـــات التكاليف ليس بالأمر السهل ولكن ضروري, وفـــــي الغالب يكون الأشخاص العاملون في المستويات التشغيلية هم الأكثر خبرة ودرايــــة بإجراءات العمليـــة الإنتاجيـــة, بينما المحاسبون هم أقل خــــبرة منهم, الأمر الــذي يستدعي القيام بمقابلات مع العاملين في المصـــانع والورشات للمساعدة في تحديـــد الأنشطة, وذلك لاختيار مسببات التكلفة الملائمة.
لقد ساعدت التقنيــات الحديثة والوسائل المتقدمـــة الإدارة على جمــع البيانـــات المتعلقة بمحركات التكلفة لان الكمبيوتر الذي يسير أنشطتها يوفر وبشكل روتيــــني كمية كبيرة من المعلومات,وهذه الحقيقـــة تفسر سبب كون المؤسسات ذات التقنيـــة العالية نجحت في تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة.

-37-
المرحلة الخامسة: تحديد تكلفة أهداف التكلفة
يرتكز نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطــــة كما سبق وان بينا على انه يتم تخصـــيص التكاليـــف على مرحلين ففي المرحلـــــة الأولى تخصص التكاليف على الأنشطة وفي المرحلة الثانية تخصص تكاليف الأنشطـة على أهداف التكلفة النهائية من منتجـــات وزبائن وخدمـــــات طبقا لمقدار استفادة هذه الأهداف النهائية من تكلفة كل نشاط, وتتم هذه العملية عن طريق تحديد معدل للتكاليف غير المباشرة لكل نشاط باستخدام مسبب التكلفة المناسب وذلك حسب المعادلة التالية(1)

مجموع تكاليف نشاط أو مسار
تكلفة الوحدة من المسببات = ___________________
عدد مسببات التكاليف

يستخدم هذا المعدل لتخصيص تكاليـــف النشاط على المنتجات الفردية, أي انه يتم تحديد تكلفة وحدة المنتج النهائي بتتبع جميع الأنشطة ذات الصـــلة بهذه الوحدة, ويعد هذا التتبع في ضوء حركة سير وحدة المنتج بين الأنشطة منذ بداية تصنيعــها حتى تصبح وحدة تامة الصنع.(2)
تستخدم هذه الصيغة على أي تكاليف غير المباشرة سواء التكالــيف الإدارية أو الصناعية أو التكاليف الغير مباشرة الأخرى .(3)
على العمليات المختلفة بهذه الأنشطة, ويتطلب الأمر ضرورة تفهم وإعادة النظر في طبيعة نظام التكاليف المطبق بالمؤسسة.
- ظهور أهمية واضحة لمجموعة من الوظائف مثل مهندس إنتــــاج, ومشرف الإنتاج وغيرهم, والتـــي كانت تعتـــــبر من قبل عناصر التكاليف الإضافية للإنتاج.
- احتياج الإدارة لنظام جديد في عمليـــة إعداد الموازنة وإدارة التكلفـــة بحيث يساعدها على تحديد محركات التكلفة الأساسية, مع تفهم أثر هذه المـحركات على عمليات المصــنع ومدى فاعلية استخدام الموارد لمقابلــــــة الاحتياجات المختلفة( إنتاجية وغير إنتاجية), ثم الإفصاح الإدارة عن هذه الموارد لتدعيم قدرة الأداء في اتخــاذ القرارات المناسبــة . هدف تطبيـــق نظام محاسبــــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة بالمؤسسة هو تنمية وتدعيم التفهم بشكل أكبر للعوامل التي تحدث التكالــــيف غير المباشرة, فإنه يعتــــقد أن عناصر التكاليف غير المباشرة مثل الأمن , والتلف,عوامل البيئــة..الخ, ليس لها أثر فقط على قسم الإنتاج بل أيضا على كل الأقسام الأخرى بالمؤسسة.
________________________________
1.Gerard Melyon, Op.p 264.
(2) هشام احمد عطية وآخرون, مرجع سبق ذكره, الصفحة 327 .
3.Roman L .. Weil & Michael W.Maher, Op. p 224.
-38-
المبحث الثاني : مزايا ومحددات تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة
كأي نظام معلومات يودي تطبيقه في المؤسسة إلى تحقيق مزايا تستفيد منها هذه المؤسسة, ولكن بالمقابل هناك بعض المحددات التي تعيق تطبيقـه أو تقلل من درجة الاستفادة منه.
الفرع الأول: مزايا تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة
في حالة تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطـة لفترة طويلة نسبيا فإن المزايا الخاصة بهذا التطبيق يمكن توضيحها على النحو التالي: (1)
1- إحداث تغيير في نماذج وهياكل ربحية خطوط الإنتاج لتحقــــــيق درجة أدق في مجال تخصيص الموارد بين الأنشطة.
2- تحقيق درجة مرتفعة من الدقة والرقابة على تكلفة استخـــــدام الموارد من خلال ربط هذه التكاليف بالأنشطة الخاصــــة بها ومقارنتها بالعائد من استخدامــــها داخل النشاط.
3- تدعيم موقف الرقابة وبياناتــها من خلال استخدام مسبب التكلفة, والذي يعــــتبر مقياسا لحجم النشاط وأداة لقياس أداء النشاط والرقابة عليه.
4- يسمح بدراسة أدق لسلوك التكلفة من خلال تفســـير التغير في معدلات مسبـــب التكلفة بكل نشاط خلال فترة زمنية معينة , مما يساعد في إعداد الموازنة بعدة بدائل.
5- يساعد إعداد الموازنة التقديرية على أساس نظام محاسبــــة التكاليف المبني على أساس الأنشطة في تطوير نظم المعلومات الإدارية والتكاليفية وإحلالها محل الشـكل التقليدي لتقارير المسؤولية .
6- تطوير نظم التكاليف التقليدية طبقا لنظام محاسبة التكاليف المبني على أســــاس الأنشطــــة يمكن من استخدام الحاسبات الآليــة وقواعد, البيـــانات والمصفوفــــات المتحركة مما يدعم فعالية القرار الإداري في اختياراته, وتخصيص الموارد بيـــن الأنشطة لتعظيم المنفعة.
7- يساعد تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة على تحليـــــل الأنشطة إلى أنشطة تضيف قيمة للمنتج وأخرى لا تضيف قيمة, مما يساعد علــــى استبعاد أو تخفيض حجم الأنشطـة الأخيرة خاصـــة في ظل نظــــم تقنية مثل إدارة الوقت.
8- تحديد علاقة التكاليف بالأفراد وبالتالي تقييم مسؤولياتهم تجاه أساليب استخــدام الموارد المتاحة لهم ويساعد ذلك الإدارة على توجيه أسلوب الرقابة لتحــــقيق هذه الكفاية في الأداء, وقد تستخدم مسببات التكاليف كأدوات لتحفيز المــسؤولين لزيادة النشاط من خلال زيادة أعداد أو أحجام هذه المسببات مما قد ينتج عنه زيادة فـــــي الإيرادات تفوق الزيادة في تكلفة استخدام الموارد المتاحة.
_____________________________________
(1) محمد محمود يوسف, مرجع سبق ذكره, الصفحة884-885 .
-39-
9- يساعد نظام محاسبـــة التكاليف المبنـــي على أساس الأنشطة في قياس المــوارد الكلية اللازمة لإنتاج منتج معين حيث يساعد على التنبؤ بالاستخدامات المتوقعة فـي المستقبل لمختلف الموارد, والتنبؤ بالإنفاق المستقبلي في الأجل الطويل وذلك لأنـــه غالبا ما تتجه عناصر الإنفاق إلى التغير مع تغير استخدام الموارد, هذا ما ينطبــــق في الأجل القصير ولذلك فان التغير في حجم الإنتاج يعتبر احد عناصر التغير فـــي استخدام الموارد في الأجل القصير.(1)
توضح دراســة قام بها Bailey سنة 1991 لإدراج نظــام محاسبــة التكاليـــف المبني على أساس الأنشطة في عدد من المؤسسات المملكة المتحدة, حيث بينـت هذه الدراسة المزايا التي يمكن الحصول عليها عند تطبيقه.(2)

ويوضحـــه الجدول رقم (3.2) نتائج هذه الدراسة حيـــث يوضح المزايـــا التي يحققها تطبيق النظام وما هي نتائج التي يحققها عند التطبيق, وذلك كما يلي:

الجدول رقم 3.2: مزايا تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة

المزايا
العينة ممكن أن يؤدي التطبيق إلى
دقة اكبر في حساب تكلفة الإنتاج 100% تحسين التسعير,ترشيد قرارات الشراء والتصنيع
مساهمة اكبر لمديري الإنتاج 90% تحسين في فهم سلوك التكاليف, والإحساس بالملكية

تحسين معلومات التسيير
70% فطنة اكبر لمدير التسيير بالإضافة إلى تحسين تصميم أفضل للمنتوج, تحسين استراتيجي, مراقبة تسيير ونوعية في التسيير.
تحسين الربحية 40% ربحية اكبر, تحسين الاستثمار
تخفيض التكاليف 60% تشجيع في الأداء, فرص للأعمال

الفرع الثاني: مجددات تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة
بالرغم من المزايا التي يقدمها نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة والأهداف التي يسعى لتحقيقها والتي تخدم المؤسسة بالدرجة الأولى, إلا انه لا يخـلو من بعض المحددات التي تعوق تطبيقه والمتمثلة في ما يلي(3)
_____________________________________
(1) حاج , نظام محاسبة التكاليف ودوره في مراقبة التسيير بالمؤسسات الاقتصادية, مجلة العلوم الانسانية, النسخة الالكترونية من الموقع WWW.ulum.nl, العدد 35, خريف 2007, الصفحة 20.
(2) جمعة هوام وزهية , حقيق التنافسية في التكاليف الأسعار, الملتقى الدولي حول تنافسية المؤسسات الاقتصادية وتحولات المحيط, جامعة محمد – بسكرة29- 30 أكتوبر 2002, الصفحة 28.
(3) بالاعتماد على:
- ماهر موسى درغام, مرجع سبق ذكره, الصفحة 693- 694
- محمد محمود يوسف, مرجع سبق ذكره, الصفحة 886-887.
-40-
1- عند تطبيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة فإنه ما زال القليل فقط معروف حول تسلسل الأنشطة والسلوك المرتقب لكل منها داخل المؤسسة. ويتطلب تطبيق النظام ضرورة معرفة هذا التسلسل بجانب توفير مجموعة متكاملـة من مسببات التكلفة لكل نشاط.
2- تجميع الأعمـــال المتجانسة في نشاط واحد واستخدام مسبب تكلفــة واحد, يؤدي إلى تناقص قدرة مسبب التكلفة على التتبع الدقيق للموارد الاقتصادية المستهلكة إلـى المنتجات أو الخدمات.
3- يستبعد نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة بعض أنواع التكاليــف المرتبطة بمنتجات معينة نظراً لعدم إمكانية تخصيصها على المنتجات أو الخدمـات, مثل: تكاليف البحث وتطوير المنتجات أو الخدمات الجديدة حيث إنها ترتبط بعامـــل عدم التأكد.
4- قد تتردد إدارة المؤسسة بتبني نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة والتخلي عن نظام التكاليف التقليدي لأسباب سلوكية, وهناك أيضاً مقاومة الأقســــام في المؤسسة للتغيير أو لتوفير المعلومــات المطلوبة ويمـكن التغلب على ذلك مــــن خلال إقناع الإدارة بتبـــني نظام محاسبة التكاليف المبــــني على أساس الأنشطــــة ومشاركة رؤساء الأقسام وتدريب الموظفين عليه, كل هذا يخفف من حدة مقاومـــة النظام.
5- تعتبر المعلومات الناتجة عن نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطـة معلومات داخلية تعتمد على تقديرات وشبكة من الأعمال متوقع حدوثها بين أنشطــة المؤسسة ولذلك يجب أن تستخدم هذه المعلومات بشيء من الحذر عند الاستعانة بها في مجال القرارات الإستراتيجية المستقبلية.
6- يعتمد نجاح نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة في الأمد الطويـل على إتباع المؤسسة لأسلوب التحسين المستمر في العمليات, كذلك يتوقف نجاحه في تحقيق مهامه بكفــاءة وفعاليــة على مدى توفــير قاعدة أنظمــة معلومات متكاملـــة, بالإضافة إلى توفير قاعدة بيانات متكاملة مالية وغير مالية.
7- إن المؤسســات التي تتميز بخصائص معينــة لا تحتاج لتطبـــــيق نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة, مثل الاعتماد على فن إنتاجي ثابت أو إنتـــاج منتجات ذات دورة حياة قصيرة, مما يجعلهم في حاجة إلى التركيز على خصائـص أكثر تنافسية في المنتج ذاته, وإهمال دقة تكلفة المنتج.
8- قد تضطر المؤسســـة إلى تحديد فترة زمنيــة معينة لقياس تكاليـــف المنتجات أو الخدمة, نظرا لأنه يفضل قياس ربحية المنتج خلال دورته التشغيلية, إلا أن بعـــض المنتجات تكون دورتها التشغيليــة طويلة نسبــياً حيث إنه ليس من المعقول الانتظار حتى نهاية حياتها لقياس الربح مما يجعل المؤسسة تستخدم بعض المقاييس المؤقتــة لتخصيص التكاليف.


-41-
9- ارتفاع تكاليف تطبيقــه, بالإضافة إلى ارتفاع تكالــيف تطويره وصيانته الأمـــر الذي يتطلب دراسة تكاليفه قبل التطرق إلى منافع تطبيقه.
في ضوء ما سبق إن أهم المحددات التي قد تقف عائقا أمام تطبيق هذا النظــام هو عدم القناعة التامة من قبل الإدارة العليا به بالإضافة إلى تكاليفه العالية وصعوبة تطبيق هذا النظام نظراً لعدم استيعاب أساليبه وفهم فلسفته.

خلاصة الفصل
يعتبر نقص تكالـــيف التشغيل وبساطـــة إجراءات عمـــل الأنظمـة التقليديــــــة المستخدمة في معالجــة التكاليف خاصــة غير المباشرة منـــــها أهم مميزات هــــذه الأنظمة, فهذه التكاليف تعتبر عامة بطبيعتــها ولا يمكن ربطها بمنـتج معين لأنهــــا تتضمن عناصر مشتركة في أكثر من نشــاط, ما جعل عملية جمعهــا وتخصيصــها وتوزيعها أمر في غاية الصعوبة والتعقيد.
مع بداية فترة الثمانينيات شهد المنــاخ العالمي تطورات تكنــولوجية ومعرفيـــة سريع جدا, هذا ما اثر على طريقة العمل في المصانع والورشات وأدى إلى التغــير في هيكلة التكاليف, حيث أصبحت تغلب عليها التكاليف غير المباشرة.
بالإضافــة إلى هذه التغــيرات كانت هناك أيضــا تغيرات في البيئــة التنافسيــــة
بظهور العديد من المؤسســات وخلق جو من المنافسة الكبيرة, ساعد هذا على نمـــو فكرة الاستغناء عن الأنظمة التقليديــة لمعالجة التكاليف وانتهاج طرق جديدة تكــون أكثر دقة ومرونة.
كان هذا دافع لتبني أفكار جديدة التي كان من بينها نظام جديد يختلف كليا علــى ما سبقــه في ما يخــص الفلسفة وطريقــة العمل وأيضــا دقة وجودة مخرجاته مـــن معلومات, أطلق عليه اسم نظام محاسبة التكاليف المبني على أساس الأنشطة.
تتســم مخرجات نظــام محاسبــة التكالــيف المبنـــي على أساس الأنشطة مــــن المعلومات بالدقة والوضوح, هذا ما جعله نظاما إداريا تسييريا وليس نظاما كلفويـــا فقط, فالإدارة أصبحت تعتمد على هذا النظام في اتخاذ القرارات الإستراتيجية التــي من شأنها تحديد مستقبل المؤسسة .










-42-
المصادر:
1- احمد حلمي جمعـــة وآخرون ,محاسبة التكاليـــف المتقدمة, الطبعـة الأولى, دار صفاء للنشر والتوزيع, عمان – الأردن 1999.
2- احمد صلاح عطية , محاسبة تكاليف النشاط ABC للاستخدام الإداري , الطبعـة الأولى , الدار الجامعة الإسكندرية , معد, 2006.
3- إسماعيل يحيى التكريتي , محاسبة التكاليف من النظرية إلى التطبيق , الطبعــة الأولى , دار حامد للنشر والتوزيع, عمان- الأردن , 2006.
4- جمعة هوام زهير ختاري, تحقيق التنافسية في تكاليف والأسعار الملتقى الدولي حال, تنافسية المؤسسات الاقتصادية وتحولات المحيط.
5- جلال العطار , مداخل تصميم نظام تكاليف الأنشطة, مجلة أخيار المحاسبــــة, الدوحة – قطر, العدد السادس, فبراير 2009.
6- حاج تريدر فور ين , نظام محاسبة التكاليف في دورة في مراقبه بالمؤسســـات الاقتصادية , مجلة العلوم الإنسانية النسخة الالكترونية.
7- رضوان محمد العناني, محاسبة التكاليف , الطبعة الأولى, دار الصفاء للنــــشر والتوزيع, عمان – الأردن 2000.
8- ري انش جارسون وآخرون , المحاسبة الإدارية , ترجمة محمد عصام الديــــن زايد, دار المريخ للنشر والتوزيع, الرياض- السعودية, 2002.
9- سالم عبد الله حلمي, نظام تكاليـــف الأنشطـــة لقياس تكلفة الخدمـــات التعليميــة بالجامعات, مجلة الجامعــة الإسلاميـة , غزة – فلسطــين, المجلد الخامــــس ,العدد الأول, 2007.
10- شارلز هورنجرن وآخرون , محاسبة التكالــيف مدخل إداري , الجزء الأول , تعريب احمد حامد حجاج, دار المريخ للنشر, الرياض- المملكة العربية السعوديـــة ,1996.
11- عاطف الاخرص وآخرون , محاسبــة التكاليف الصناعية, الطبعة الأولى, دار البركة للنشر والتوزيع , عمان – الأردن , 2001.
12- عمر محمد هديب, نظام محاسبة التكاليف المبني على الأنشطة في الشركـــات الصناعية الأردنية وعلاقتــه بالإدارة المــالي , أطروحة دكتوراه غير منشـــــورة , الأكاديمية للعلوم المالية والمصرفية , عمان – الأردن , 2009.
13- كربالي بغداد , تنافسيـــة المؤسسات الوطنية في ظل التحويلات الاقتصاديــــة الملتقى الوطني الأول حول الاقتصاد الجزائري في الألفيـة الثالثة , الجزائر في 22 ماي 2002.
14- كمال حسن جمعـــة الربيعي وآخرون , محاسبة التكاليف المتقدمة , الطبعــــة الأولى , دار وائل للنشر والتوزيع, عمان – الأردن, 2008.


-43-

15- محمد تيسير عبد الحكيم الدجي, مبادئ محاســبة التكاليف, الطبعة الثالثة , دار وائل للنشر والتوزيع, عمان – الأردن, 2004.
16- محمد محمود يوسف, الاتجاهات الحديـــــــثة في التكاليف والمحاسبة الإدارية- محاسبة التكاليـــف, المجلد الأول ,مؤسسة الكتب العربية للنشر الالكتروني,2006.
17- ماهر موسى درغام , مدى توفر المقدمات الأساسيـــــة للأزمة التطبيق , نظام تكاليف الأن